Резерв на оплату отпусков сотрудникам: бухгалтерский и налоговый учет.

Резерв на оплату отпусков сотрудникам: бухгалтерский и налоговый учет

Авторы: Е. Ю. Тарасова, В. С. Плотников (Дальневосточный Федеральный Университет, г. Владивосток) , А. А. Тарасов, В. В. Верлиенко (ООО "Аудиторская фирма "Эксперт", г. Владивосток).

Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в настоящее время сохраняется актуальность рассмотрения вопроса о способах формирования оценочного обязательства, в виде резерва на оплату отпусков, в бухгалтерском и налоговом учете.

Ключевые слова: оценочные обязательства, способы расчета оценочного обязательства, обязательства организации, резерв на оплату отпусков сотрудникам, временные разницы.

В соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее ПБУ 8/2010) организация, у которой существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее хозяйственной жизни и исполнения, которых организация не может избежать, должна признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства [5]. Это обеспечивает выполнение одного из основных принципов бухгалтерского учета и формирования отчетности: готовность признания убытков.

Этот принцип означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (долгов), чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (требование осмотрительности).

В МСФО одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, то есть прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов [7].

Согласно ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

1. у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
   
2. уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
   
3. величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена [5].
   

Таким образом, в процессе деятельности организации возникают условия, при которых ведется хозяйственная деятельность, и, исходя из которых, в бухгалтерском учете в обязательном порядке формируется оценочное обязательство.

Обеспечение реализации работниками права на ежегодный оплачиваемый отпуск в соответствии с Трудовым Кодексом РФ является одним из таких условий [3].

Так как у Организации возникает обязательство перед сотрудниками по оплате ежегодных отпусков, то в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 Организация обязана сформировать в бухгалтерском учете оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков и отразить его в бухгалтерской отчетности как кредиторскую задолженность.

Оценочное обязательство, в том числе в части оплаты отпусков, в соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, могут не создавать субъекты малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации [5].

Конкретный алгоритм расчета суммы оценочного обязательства является элементом учетной политики организации и утверждается в соответствии со спецификой начисления заработной платы работникам. В связи с тем, что признание оценочного обязательства приводит к увеличению расходов организации, на практике нередко возникают вопросы о правильности расчета и отражения в бухгалтерском учете оценочного обязательства на оплату ежегодных отпусков работников, а также о правомерности принятия расходов по формированию резерва на оплату отпусков для целей налогового учета.

Бухгалтерский учет

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

В соответствии с положениями ПБУ 8/2010 оценочные обязательства создаются в отношении тех предстоящих расходов, которые являются обязанностью организации на отчетную дату осуществить в будущем [5]. Таким образом, для целей бухгалтерского учета, при определении суммы оценочного обязательства, в виде резерва на отпуска, она рассчитывается как сумма отпускных, которые должны быть предоставлены и оплачены работникам по состоянию на отчетную дату, с учетом дополнительных дней отпуска отдельных категорий, при условии, если бы они увольнялись, или оформляли бы отпуск. Кроме этого необходимо учитывать сумму страховых взносов, которые были бы начислены на суммы по оплате отпуска работникам.

Расчет резерва осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о заработной плате сотрудников за предыдущий отчетный период (12 месяцев) и о количестве заработанных каждым сотрудником дней отпуска на каждую отчетную дату.

При формировании годовой бухгалтерской отчетности организация должна провести инвентаризацию оценочного обязательства, которая заключается, в основном, в инвентаризации количества дней отпуска, "заработанных" (причитающихся к оплате) по состоянию на отчетную дату и определению среднедневной заработной платы сотрудников за отчетный период.

Так, например, Организация может рассчитывать сумму оценочного обязательства исходя из среднедневной заработной платы на одного сотрудника, рассчитанной исходя из начисленной заработной платы по всей компании в целом за минусом выплат, не входящих в расчет среднего заработка, и среднемесячного числа календарных дней. Среднедневная заработная плата умножается на количество заработанных дней отпуска сотрудников за отчетный период и увеличивается на сумму причитающихся страховых взносов (вариант 1). Пример расчета резерва на отпуска по варианту 1 приведен в таблице 1.

Таблица 1 - Пример расчета оценочного обязательства на оплату отпусков (вариант 1).

Рублей

№ пп	Показатель	Величина
1	Количество дней отпуска, подлежащих оплате сотрудникам за отработанное время по состоянию на 31.12.2013 г.	55
2	Начисленная заработная плата за 2013 г.	3 670 405,14
3	Среднесписочная численность работников за 2013 г.	5
4	Среднемесячное число календарных дней для расчета отпускных	29,3
5	Среднедневная заработная плата на 1 работника за 2013 год (стр.2 / стр. 3 / стр. 4 / 12 месяцев)	2 087,83
6	Сумма резерва на отпуска по состоянию на 31.12.2013г. (стр.1 * стр.5)	114 830,65
7	Процент отчислений во внебюджетные фонды за 2013 год, включая 0,2 % взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	30,20%
8	Сумма резерва на страховых взносов во внебюджетные фонды на сумму резерва на отпуска (стр.6 * стр.7)	34 678,86
9	Итого сумма резерва на отпуска по состоянию на 31.12.2013 г. (стр.6 + стр.8)	149 509,51

Организацией может быть утвержден в Учетной политике иной вариант, при котором расчет суммы оценочного обязательства (резерва на оплату отпусков), исходя из количества дней отпуска, заработанных каждым работником за отчетный период, рассчитанный с учетом среднедневного заработка каждого работника и суммы причитающихся страховых взносов во внебюджетные фонды (вариант 2). Пример расчета резерва на отпуска по варианту 2 приведен в таблице 2.

Таблица 2 - Пример расчета оценочного обязательства на оплату отпусков (вариант 2).

Рублей

№ п/п	ФИО сотрудника	Количество дней заработанного отпуска	Среднедневная заработная плата	Сумма резерва	Взносы во внебюджетные фонды (30,20 %)	Итого резерв
1	2	3	4 = 2*3	5 = 4*30,20 %	6 = 4+5
1	Первый	8	2 896,32	23 170,56	6 997,51	30 168,07
2	Второй	12	1 896,52	22 758,24	6 872,99	29 631,23
3	Третий	0	1 478,54	0,00	0,00	0,00
4	Четвертый	15	2 030,80	30 462,00	9 199,52	39 661,52
5	Пятый	20	2 136,98	42 739,60	12 907,36	55 646,96
6	Итого	55	х	119 130,40	35 977,38	155 107,78

Данный способ расчета резерва является более точным и обоснованным, поскольку резерв рассчитывается индивидуально для каждого сотрудника. Следовательно, сумма резерва соответствует реальным обязательствам организации по выплате отпускных сотрудникам.

Таким, образом, в бухгалтерском учете Организация формирует оценочное обязательство путем создания резерва в сумме, необходимой для оплаты отпусков работников, в полном объеме на отчетную дату (конец отчетного периода). Суммы резерва относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включаются в стоимость актива, в зависимости от того в каком виде деятельности участвует сотрудник организации, по обязательствам перед которым создается соответствующее оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков.

В бухгалтерском учете создание резерва на оплату отпусков отражается записями:

Обычной деятельности – производится по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 44 и др.) и прочих расходов (счет 91) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов";

По капитальным вложениям и финансовым вложениям по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и прочих расходов (счет 91) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" [8].

Налоговый учет

В соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв [2].

Создание резервов в налоговом учете является правом, но не обязанностью Организации. При принятии решения о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, Организация должна в соответствии со ст. 11 Налогового Кодекса РФ отразить это в учетной политике для целей налогового учета.

Расчет резерва на отпуска для целей налогового учета производится исходя из планируемой (предполагаемой) годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая отчисления во внебюджетные фонды.

В соответствии с положениями статьи 123 Трудового кодекса РФ эта сумма определяется исходя из утвержденного графика отпусков, который определяется ежегодно и утверждается работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее, чем за две недели до наступления календарного года [3].

Согласно статье 122 Трудового кодекса оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя и в последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя. Запрещается не предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд [3].

На основании планируемой суммы отпускных определяется процент ежемесячных отчислений в резерв. При этом сумма резерва на отпуска за весь налоговый период не может превышать сумму запланированных расходов на оплату отпусков, рассчитанную до начала отчетного года.

Следовательно, исходя из анализа норм ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, основной целью создания резерва на отпуска в налоговом учете является равномерное распределение расходов в течение налогового периода.

На конец налогового периода (31 декабря отчетного года) производится инвентаризация резерва на отпуска для целей налогового учета.

Для этого, сравнивается сумма созданного за отчетный период резерва и сумма выплаченных за отчетный период отпускных.

В случае превышения сумм выплаченных отпускных над суммой резерва в налоговом учете увеличиваются расходы на формирование резерва. И наоборот, если сумма выплаченных отпускных меньше суммы созданного резерва, разница отражается в составе прочих доходов отчетного периода [2].

В связи с тем, что резерв на оплату отпусков увеличивает расходы Организации для целей налогообложения, суммы неиспользованного остатка резерва должны быть документально подтверждены и обоснованы.

Подтверждение суммы переходящего остатка резерва на отпуска для целей налогового учета, должно быть документально оформлено и соответствовать суммам, которые необходимо будет выплатить работникам за неиспользованные дни отпуска, исходя из утвержденного графика отпусков на текущий отчетный период.

Учитывая положение статьи 123 Трудового кодекса РФ, при проведении инвентаризации и подтверждения переходящего остатка резерва на отпуска необходимо руководствоваться именно графиком отпусков на отчетный период. Переходящий остаток резерва должен рассчитываться исходя из количества недоиспользованных и законодательно предусмотренных на последний день текущего отчетного периода дней отпуска, предусмотренных графиком отпусков на текущий период [3].

При этом, оплата дней отпуска в следующем налоговом периоде производится за счет переходящего остатка резерва.

При создании резерва на оплату отпусков для целей налогового учета в первый раз, Организация должна составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, с учетом суммы страховых взносов во внебюджетные фонды.

В последующие налоговые периоды при проведении инвентаризации резерва на конец отчетного периода, для расчета и подтверждения переходящего на следующий отчетный период остатка резерва можно учесть неиспользованные дни отпусков не более, чем за текущий и предыдущий налоговые периоды согласно утвержденного графика отпусков (ст. 124 ТК РФ).

Таблица 3 - Пример расчета резерва на оплату отпусков для целей налогового учета.

Рублей

№ п/п	Список сотрудников (ФИО)	Остаток дней отпуска по состоянию на 31.12.2012 г.	Дни отпуска на 2013 г. по графику на 01.01.2013 г.	Использовано дней отпуска в 2013 г.	Остаток дней неиспользованного отпуска за налоговый период исходя из графика отпусков	Среднедневная заработная плата	Сумма резерва	Взносы во внебюджетные фонды (30,20 %)	Итого резерв
1	2	3	4	5=2+3-4	6	7 = 5*6	8 = 7*30,2 %	9 = 7+8
1	Первый	0	28	22	6	2 896,32	17 377,92	5 248,13	22 626,05
2	Второй	0	28	28	0	1 896,52	0,00	0,00	0,00
3	Третий	0	28	28	0	1 478,54	0,00	0,00	0,00
4	Четвертый	0	28	10	18	2 030,80	36 554,40	11 039,43	47 593,83
5	Пятый	0	28	28	0	2 136,98	0,00	0,00	0,00
6	Итого	0	140	116	24	х	53 932,32	16 287,56	70 219,88

Таким, образом, в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, налогоплательщик может создавать резерв на оплату отпусков с целью равномерного формирования расходов в налоговом учете. При этом, переходящий остаток резерва не должен превышать суммы расходов, которая необходима для оплаты отпусков текущего периода согласно графика отпусков [2].

Как видно из приведенных примеров:

Для целей бухгалтерского учета при применении варианта расчета резерва на оплату отпусков работникам, приведенного в таблице 2, переходящий остаток оценочного обязательства составляет 155 107,78 рублей (строка 6);

Для целей налогового учета в соответствии с правилами ст.324.1 НК РФ переходящий остаток резерва на оплату отпусков работникам составляет 70 219,88 рублей (строка 6 таблица 3).

В связи с различным подходом и различной методикой расчета расходов на формирование резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, у Организации при применении ПБУ 18/02 "Расчет налога на прибыль" возникают временные разницы.

Исходя из данных приведенных выше примеров, разница между суммами переходящих остатков резервов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете приведет к созданию вычитаемой временной разницы в размере 84 977,90 (155 107,78 – 70 219,88) рублей и, как следствие, к начислению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (с Кредита счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы") в размере 16 995,58 (84 977,90 *20%) рублей.

Вывод:

В соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 создание резерва на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков работникам является обязанностью организации и подлежит обязательному формированию в бухгалтерском учете и отражению в бухгалтерской отчетности. Создание резервов в налоговом учете является правом, но не обязанностью Организации.

2. Порядок (алгоритм) формирования оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков работников должен быть отражен в Учетной политике для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Порядок (алгоритм) и условия расчета суммы расходов на оплату отпусков при принятии Организацией (налогоплательщиком) решения о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, должен быть отражен в Учетной политике для целей налогового учета (статья 11 НК РФ).

3. В связи с различными целями создания резервов на оплату отпусков, расходы на их формирование не могут совпадать по суммам в бухгалтерском и налоговом учете последующим причинам:

Формирование оценочного обязательства в виде расходов на оплату отпусков в бухгалтерском учете напрямую связано с правильным отражением всех расходов, которые возникают исходя из результатов прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которых организация не может избежать исходя из норм действующего законодательства, в том числе перед работниками Организации. Не начисление оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков может привести к необоснованному завышению финансовых результатов и к недостоверному отражению кредиторской задолженности;

В налоговом учете резервы создаются с целью равномерного (по периодам отчетного года) учета предстоящих расходов отчетного периода в виде расходов на оплату отпусков. Налоговый Кодекс не предусматривает резервов по обязательствам организации в части оплаты будущих отпусков.

Список литературы:

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 28.06.2014 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2014 г.), с. 11, ст. 324.1.
3. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ, ст.114, ст. 122, ст. 123, ст. 124.
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н (ред. от 08.11.2010 г.).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утверждено приказом Минфина РФ от 13.11.2010 г. № 167н.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н (ред. от 24.12.2010 г.).
7. Кондраков Н. П. Самоучитель по бухгалтерскому учету (шестое издание, переработанное и дополненное). М.: Проспект, 2014. 592 с.
8. Ложников И. Н. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010) // Вестник бухгалтера Московского региона. 2011. № 3. С. 18 - 22.